A Lei Complementar n.º 116, de 31 de julho de 2003, publicada no Diário Oficial do último dia 1.º de agosto, trouxe profundas alterações na disciplina do ISS – Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza, de competência dos Municípios.
Algumas modificações realmente resolveram conflitos entre fisco e contribuinte, como a questão da definição do local da prestação do serviço. Porém, a nova lei complementar trouxe mudanças que não configuram aprimoramento na legislação, mas que suscitarão novas disputas judiciais, como é o caso da alteração da base de cálculo do ISS para atividades de construção civil.
Historicamente, o valor tributável na atividade em questão consistia no valor cobrado pelo empreiteiro, com exclusão: a) dos materiais aplicados na construção; e b) das subempreitadas já tributadas pelo ISS.
No caso das mercadorias, elas estão no campo de incidência do ICMS, de modo que o seu valor não pode compor também a base de cálculo do ISS.
As subempreitadas, que constituem negócios jurídicos firmados com terceiros, para a realização material de parte da obra de construção civil, são tributadas pelo ISS, cumprindo ao prestador do serviço (subempreiteiro) recolher o imposto sobre o valor cobrado pela parcela da obra por ele realizada. Assim, a exclusão da subempreitada da base de cálculo do imposto devido pelo empreiteiro principal é medida destinada a evitar a bitributação.
Estas deduções da base de cálculo do ISS – relativas aos materiais empregados na obra e as subempreitadas contratadas pelo prestador dos serviços do ISS – têm a natureza de autêntica não-incidência tributária de acordo com a jurisprudência do Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo. Não constituem simples hipóteses de isenção, conforme decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal no RE 236.604-PR julgado em 26 de maio de 1999.
A Lei Complementar N.º 116 criou, no entanto, nova regra para o assunto no parágrafo 2.º do artigo 7.º, deixando expresso que não se incluem na base de cálculo do ISS, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços. Entretanto, a nova redação deixou de fazer menção as subempreitadas parecendo, à primeira vista, que o seu valor passa a integrar a base de cálculo do tributo devido pelo empreiteiro principal.
Esse entendimento não é correto porque o imposto incidirá duas vezes: a primeira, sobre o valor dos serviços prestados pelo subempreiteiro ao empreiteiro principal e, a segunda, sobre o valor total cobrado pelo empreiteiro principal ao contratante da obra. Configura-se, portanto, notória sobreposição de incidências não permitida pelo nosso sistema tributário.
Cumpre esclarecer que o Projeto de Lei contemplava a exclusão do valor das subempreitadas da base de cálculo do ISS (artigo 7.º, parágrafo 2.º, inciso II). Mas foi apresentada proposta de veto pelo Ministério das Cidades que acabou sendo acolhida, sob o fundamento de que a redação original não se referia apenas as subempreitadas de obras civis, permitindo interpretação abrangente, implicando perda de receita tributária, contrária ao interesse público.
Assim, apesar da nova disciplina dada à matéria pela Lei Complementar N.º 116, é plenamente defensável a exclusão do valor das subempreitadas da base de cálculo do ISS devido pelo empreiteiro principal.
Gilberto Cipullo
é advogado, membro da Câmara Americana de Comércio Brasil – Estados Unidos e do Instituto Brasileiro de Direito Tributário. (gcipullo@piresecipullo.com.br)
